Hotărârea CJUE din 16 iulie 2020 pronunțată în cauza C – 424/19 Cabinet de avocat UR
Livia-Maria Moldovan, avocat Iordăchescu & Asociații
I. Litigiul de trimitere
Un avocat a solicitat organelor fiscale să dispună radierea sa retroactivă din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA și restituirea TVA-ului încasat de fisc în perioada ianuarie 2010 – decembrie 2014, pentru motivul că acesta ar fi fost înscris din eroare în registrul menționat.
Organele fiscale nu au răspuns cererii sale, astfel că avocatul s-a adresat instanței, acțiunea fiindu-i respinsă prin sentința Tribunalului București din 17 februarie 2017. Avocatul a formulat recurs arătând că, într-un alt litigiu, Tribunalul București pronunțase o hotărâre în 21 septembrie 2016, rămasă definitivă printr-o decizie a Curții de Apel București din 30 aprilie 2018, în cuprinsul căreia s-a reținut, cu referire la activitatea aceluiași avocat din perioada ianuarie 2011 – noiembrie 2014, că „persoana care exercită profesia liberală de avocat, nu desfășoară nicio activitate economică și, în consecință, nu se poate considera că efectuează operațiuni de livrări de bunuri sau de prestări de servicii, din moment ce contractele încheiate cu clienții săi sunt contracte de asistență juridică, iar nu contracte de prestări de servicii”.
Considerentul citat este greșit în mod flagrant, pentru că prestarea de servicii este orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri [art. 24 alin. (1) din Directiva 2006/112], iar avocatul, prin exercitarea profesiei sale, îndeplinește o activitate economică ce constă în oferirea de servicii pe o piață liberă.
Totuși, conform art. 430 alin. (2) Cod procedură civilă, autoritatea de lucru judecat a unei hotărâri definitive privește și considerentele acesteia, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă, urmând ca, potrivit art. 431 alin. (2) din același cod, partea interesată să poată opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă. „Opunerea lucrului anterior judecat” se face pe calea excepției autorității lucrului judecat (mai exact, a efectului pozitiv al acesteia), excepție de ordine publică ce poate fi invocată de oricine, în orice stadiu al procesului. Importanța ei în garantarea securității raporturilor juridice permite chiar încălcarea principiului non reformatio în peius: ca efect al admiterii excepției, părții i se poate crea în propria cale de atac o situație mai rea decât aceea din hotărârea atacată.
II. În acest context, Curtea de Apel București, învestită cu soluționarea recursului avocatului, a sesizat CJUE, întrebând:
1. dacă persoana care desfășoară profesia de avocat se include în domeniul de aplicare al art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 ce definește persoana impozabilă ca fiind „orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective. Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată activitate economică. (…)”;
2. dacă principiul priorității dreptului comunitar permite derogarea într-un proces ulterior de la autoritatea de lucru judecat de care se bucură o hotărâre judecătorească definitivă prin care s-a stabilit că avocatul nu livrează bunuri, nu desfășoară activitate economică și nu încheie contracte de prestări servicii, ci contracte de asistență juridică?”.
III. Prin hotărârea din 16 iulie 2020, CJUE a răspuns întrebărilor adresate de Curtea de Apel București în sensul că:
1. o persoană care exercită profesia de avocat este o „persoană impozabilă” din perspectiva TVA, și
2. dreptul Uniunii se opune ca, în cadrul unui litigiu privind TVA, o instanță națională să aplice principiul autorității de lucru judecat atunci când acest litigiu nu privește o perioadă de impozitare identică cu cea care era în discuție în litigiul în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească ce a dobândit respectiva autoritate și nici nu are același obiect ca acesta, iar aplicarea principiului menționat ar împiedica luarea în considerare, de către instanța amintită, a reglementării Uniunii în materie de TVA.
Prin urmare, „în ipoteza în care instanța de trimitere ar dispune, în temeiul normelor de procedură de drept român aplicabile, de posibilitatea de a respinge acțiunea principală, i-ar reveni sarcina de a face uz de aceasta și de a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, înlăturând, dacă este necesar, din oficiu aplicarea interpretării reținute în decizia din 30 aprilie 2018, din moment ce această interpretare nu este compatibilă cu dreptul Uniunii”.
IV. Observații
În privința răspunsului CJUE la prima întrebare a Curții de Apel București, el era previzibil și nu se impun analize suplimentare.
Nu la fel de simplă este, din punctul nostru de vedere, situația privind răspunsul la cea de-a doua întrebare, întemeiat pe următoarele premise:
(i) pe de-o parte, hotărârea judecătorească rămasă definitivă în 30 aprilie 2018 ar fi privit o altă perioadă decât cea pentru care avocatul solicită radierea radierea sa din registrul TVA și restituirea TVA-ului, iar
(ii) pe de altă parte, obiectul litigiului de trimitere (o cerere de radiere retroactivă din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA și de restituire a TVA-ului) este distinct de obiectul cauzei în care s-a pronunțat decizia rămasă definitivă.
În plus, aplicarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat „ar face ca, în ipoteza în care hotărârea judecătorească rămasă definitivă se întemeiază pe o interpretare eronată a reglementării Uniunii în materie de TVA, aplicarea incorectă a reglementării menționate să aibă loc în fiecare nou exercițiu fiscal, fără ca această interpretare eronată să poată fi corectată. Or, obstacole de o asemenea amploare în calea aplicării efective a normelor de drept al Uniunii în materia TVA-ului nu pot fi justificate în mod rezonabil de principiul securității juridice și trebuie, prin urmare, să fie considerate contrare principiului efectivității”.
În realitate, observăm că:
(i) cea mai pare parte a perioadelor în discuție se suprapune (ianuarie 2010 – decembrie 2014 vs. ianuarie 2011 – noiembrie 2014), iar
(ii) identitatea obiectului nu este, conform legislației naționale, o condiție pentru a putea opune efectul pozitiv al autorității de lucru judecat. În acest sens, instanța supremă arăta, chiar sub imperiul vechiului Cod de procedură civilă (când considerentele nu se bucurau formal de autoritatea lucrului judecat), că:
„Dacă în manifestarea sa de excepție procesuală (care corespunde unui efect negativ, extinctiv, de natură să oprească a doua judecată), autoritatea de lucru judecat presupune tripla identitate de elemente (obiect, părți, cauză), nu tot astfel se întâmplă atunci când acest efect important al hotărârii se manifestă pozitiv, demonstrând modalitatea în care au fost dezlegate anterior anumite aspecte litigioase în raporturile dintre părți, fără posibilitatea de a se statua diferit.
Altfel spus, efectul pozitiv al lucrului judecat se impune într-un al doilea proces care are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis. Această reglementare a autorității de lucru judecat în forma prezumției vine să asigure, din nevoia de ordine și stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârii judecătorești.
Cum, în relația dintre părți, această prezumție are caracter absolut, înseamnă că nu se poate introduce o nouă acțiune în cadrul căreia să pretindă stabilirea contrariului a ceea ce s-a statuat judecătorește anterior.
Principiul autorității de lucru judecat corespunde necesității de stabilitate juridică și ordine socială, fiind interzisă readucerea în fața instanțelor a chestiunii litigioase deja rezolvate și nu aduce atingere dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din CEDO, deoarece dreptul de acces la justiție nu este unul absolut, el poate cunoaște limitări, decurgând din aplicarea altor principii”.
Cât privește perpetuarea unei aplicări incorecte a dreptului Uniunii în fiecare nou exercițiu fiscal, față, desigur, de avocatul în cauză, credem că organelor fiscale le revenea sarcina de a evita rămânerea definitivă a acelei hotărâri sau de a formula calea extraordinară de atac a revizuirii, în baza art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Este adevărat că CJUE a stabilit că „o persoană impozabilă care a creat condițiile aferente obținerii unui drept în mod abuziv sau fraudulos nu este îndreptățită să se prevaleze de principiul securității juridice pentru a se opune refuzului acordării dreptului în cauză în temeiul principiului interzicerii practicilor abuzive”, însă o astfel de situație nu se regăsea în litigiul de trimitere.
Așa cum a reținut CJUE la pct. 22 și 23 din hotărârea analizată, principiul autorității de lucru judecat este deosebit de important atât în ordinea juridică a Uniunii, cât și în ordinile juridice naționale. Astfel, „pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate. Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu acest drept”.
Într-adevăr, dreptul Uniunii nu impune unui organ judiciar național obligația ca, pentru a ține seama de interpretarea unei dispoziții relevante a acestui drept adoptată de Curte, să revină, din principiu, asupra deciziei sale care a dobândit autoritate de lucru judecat.
Suntem de acord că, atunci când normele de procedură interne aplicabile prevăd posibilitatea ca instanța națională să revină, în anumite condiții, asupra unei hotărâri care are autoritate de lucru judecat pentru a face ca situația să fie compatibilă cu dreptul național, această posibilitate trebuie să prevaleze, dacă sunt întrunite condițiile menționate, pentru a restabili conformitatea situației în discuție cu dreptul Uniunii.
Totuși, credem că normele de procedură românești nu permit, în litigiul de trimitere, revenirea asupra hotărârii care a dobândit autoritate de lucru judecat și în care calitatea de persoană impozabilă a avocatului a fost deja analizată, chiar într-o manieră ce contravine dreptului unional.
