Analiză critică a Legii nr. 239/2025 prin prisma dreptului comparat, a constituționalității și a standardelor CEDO
Av. Alexandru MUȘĂTOIU, Fondator ALEXANDRU MUȘĂTOIU – Attorneys at Law | Timișoara, Membru al Baroului Timiș
Specializare: drept comercial, drept fiscal, dreptul muncii
Rezumat: Prezentul studiu supune unei analize critice noul regim juridic al contractului de fideiusiune în materie fiscală, instituit prin Legea nr. 239/2025. Demersul nostru îmbină exegeza normativă cu analiza de drept comparat – examinând soluțiile adoptate în Germania, Franța, Italia și Austria –, cu testul de constituționalitate raportat la art. 44 și 53 din Legea fundamentală și cu verificarea conformității față de standardele convenționale consacrate de art. 1 din Protocolul nr. 1 și art. 6 CEDO. Concluzionăm că opțiunea legiuitorului român, deși înscrisă într-o tendință europeană de responsabilizare a beneficiarilor reali, ridică îndoieli serioase sub aspectul proporționalității și al garanțiilor procedurale, necesitând o recalibrare legislativă sau, în lipsa acesteia, o corecție jurisprudențială.
I. Prolegomene
Dreptul fiscal, acea ars boni et aequi a finanțelor publice, se află într-o permanentă tensiune dialectică între imperativul colectării veniturilor statului și necesitatea protejării drepturilor fundamentale ale contribuabililor. Această tensiune, inerentă oricărui sistem fiscal modern, capătă valențe deosebite atunci când legiuitorul optează pentru soluții normative care transgresează granițele tradiționale ale răspunderii juridice.[1]
Legea nr. 239/2025, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1160 din 15 decembrie 2025, reprezintă tocmai o asemenea opțiune legislativă de frontieră. Prin introducerea articolului 193¹ în Codul de procedură fiscală, legiuitorul a instituit obligația debitorului persoană juridică de a prezenta, în vederea acordării eșalonării la plată, un contract de fideiusiune încheiat în formă autentică cu beneficiarul real – contract care constituie, ex lege, titlu executoriu.[2]
Această construcție normativă pune sub semnul întrebării însăși esența personalității juridice – acea persona ficta care, de la Savigny încoace, a fost concepută tocmai pentru a separa patrimoniul asociaților de cel al entității colective.[3] Fideiusiunea fiscală obligatorie operează, în fapt, o ridicare a vălului corporativ (piercing the corporate veil) pe cale legislativă, fără verificarea judiciară a premiselor care, tradițional, justifică o asemenea măsură excepțională.
Prezentul studiu își propune o analiză multidimensională a noii reglementări, îmbinând metodele exegezei normative, ale dreptului comparat și ale contenciosului constituțional și european. Scopul nostru nu este doar academic, ci și eminamente practic: de a oferi practicienilor dreptului și antreprenorilor un instrumentar pentru navigarea acestui nou teritoriu juridic.
II. Exegeza noului cadru normativ
2.1. Geneza și rațiunea legii
Expunerea de motive a Legii nr. 239/2025 invocă, ca principal argument, necesitatea combaterii fenomenului de insolvabilizare artificială a debitorilor fiscali – practică prin care persoanele juridice sunt golite de active înainte de declanșarea procedurilor de executare silită, lăsând statul în imposibilitatea de a-și recupera creanțele.[4] Statisticile invocate de inițiator sunt, într-adevăr, elocvente: rata de recuperare a creanțelor fiscale prin executare silită s-a situat, în ultimii cinci ani, semnificativ sub media europeană.[5]
Totuși, legitimitatea scopului nu validează automat legitimitatea mijloacelor. După cum observa cu acuitate profesorul Radu Bufan, „dreptul fiscal nu poate funcționa ca un sistem closed-loop, impermeabil la valorile și principiile dreptului privat și ale dreptului constituțional”.[6] Or, tocmai acest risc de încapsulare pare să caracterizeze noua reglementare.
2.2. Mecanismul juridic al art. 193¹ CPF
Noul articol 193¹ din Codul de procedură fiscală instituie următoarea construcție normativă:
„Debitorul persoană juridică trebuie să prezinte un contract de fideiusiune încheiat în formă autentică cu beneficiarul/beneficiarii real/i definit/definiți potrivit art. 4 din Legea nr. 129/2019, prin care aceștia se angajează să execute obligația debitorului, în cazul în care acesta nu o execută. Contractul de fideiusiune constituie titlu executoriu.”
— Art. 193¹ alin. (1) și (4) CPF
Din punct de vedere tehnic-juridic, construcția prezintă următoarele trăsături distinctive: (a) obligativitatea – fideiusiunea nu este o opțiune, ci o condiție sine qua non pentru acordarea eșalonării; (b) forma autentică – care asigură certitudinea conținutului, dar generează și costuri notariale suplimentare; (c) calitatea de titlu executoriu – care permite organului fiscal să procedeze direct la executare silită împotriva fideiusorului, fără parcurgerea unei proceduri judiciare prealabile.[7]
III. Perspectivă de drept comparat
Analiza comparată a sistemelor juridice europene relevă o paletă diversă de soluții în materia garanțiilor personale pentru obligații fiscale. Examinarea acestora este esențială pentru a evalua în ce măsură opțiunea legiuitorului român se înscrie într-o tendință europeană sau, dimpotrivă, reprezintă o abatere de la standardele comune.
3.1. Modelul german – Haftungsbescheid și Abgabenordnung
Dreptul fiscal german, codificat în Abgabenordnung (AO) din 1977, cunoaște o formă de răspundere subsidiară a reprezentanților legali pentru datoriile fiscale ale persoanei juridice, reglementată de § 69 AO.[8] Totuși, această răspundere este supusă unor condiții stricte: (a) există doar în caz de vorsätzlich oder grob fahrlässig (intenție sau culpă gravă) în neîndeplinirea obligațiilor fiscale; (b) răspunderea se stabilește printr-un Haftungsbescheid (decizie de răspundere), care este un act administrativ supus controlului judiciar; (c) fideiusorul poate contesta atât temeiul răspunderii, cât și cuantumul creanței.
Profesorii Klaus Tipke și Joachim Lang, în monumentala lor lucrare Steuerrecht, subliniază că „răspunderea subsidiară nu poate fi transformată într-un instrument de primă linie pentru colectarea creanțelor fiscale, ci rămâne o măsură excepțională, aplicabilă doar când debitorul principal este definitiv insolvabil”.[9] Diferența față de modelul român este semnificativă: în Germania, răspunderea este ex post și condiționată de culpă, pe când în România devine ex ante și automată.
3.2. Modelul francez – solidaritatea fiscală și garanțiile codificate
Dreptul fiscal francez, structurat în jurul Code général des impôts (CGI) și al Livre des procédures fiscales (LPF), cunoaște mecanismul solidarité fiscale prevăzut de art. 1745 CGI, aplicabil în cazul fraudei fiscale dovedite.[10] Cu toate acestea, sistemul francez se distinge prin aceea că solidaritatea operează doar după constatarea judiciară a fraudei, iar garanțiile personale nu constituie titlu executoriu direct.
Mai mult, Conseil constitutionnel, prin Decizia nr. 2016-545 QPC din 24 iunie 2016, a statuat că orice formă de solidaritate fiscală trebuie să respecte principiul personalității pedepselor și să fie proporțională cu gravitatea faptei.[11] Această jurisprudență constituțională franceză oferă un reper valoros pentru eventualele excepții de neconstituționalitate care ar putea fi ridicate în fața Curții Constituționale a României.
3.3. Modelul italian – responsabilità solidale și D.P.R. 602/1973
Italia cunoaște un sistem de răspundere solidară a administratorilor pentru datoriile fiscale ale societății, reglementat prin art. 36 din D.P.R. nr. 602/1973.[12] Totuși, Corte di Cassazione, prin hotărârea S.U. nr. 32790/2023, a precizat că răspunderea administratorului nu poate fi activată decât după epuizarea patrimoniului social, operarea unei excussio prealabile fiind obligatorie.[13]
Mai mult, doctrina italiană, reprezentată de profesorul Augusto Fantozzi, subliniază că „răspunderea subsidiară în materie fiscală nu poate fi disociată de principiul culpei, altminteri am asista la o transformare a contribuabilului într-un simplu obiect al puterii fiscale, și nu într-un subiect de drepturi”.[14]
3.4. Modelul austriac – Bundesabgabenordnung și principiul subsidiarității
Austria, prin § 9 din Bundesabgabenordnung (BAO), reglementează o răspundere subsidiară a reprezentanților legali similară modelului german.[15] Elementul distinctiv al sistemului austriac îl constituie Verfassungsgerichtshof-ul (Curtea Constituțională), care, prin jurisprudența sa constantă, a impus o interpretare restrictivă a normelor de răspundere fiscală, subliniind că acestea nu pot fi extinse prin analogie și trebuie interpretate în favoarea contribuabilului (in dubio pro contribuente).[16]
3.5. Tablou sinoptic comparativ
| Criteriu | Germania | Franța | Italia | România |
| Temei | Culpă gravă | Fraudă dovedită | Subsidiar | Automat |
| Procedură | Act admin. contestabil | Hotărâre judiciară | Excussio obligatorie | Titlu executoriu direct |
| Garanții | Control judiciar complet | Proporționalitate constituțională | Principiul culpei | Limitate |
Analiza comparativă relevă că opțiunea legiuitorului român se situează la extrema spectrului european în ceea ce privește rigiditatea și automatismul răspunderii. Niciunul dintre sistemele analizate nu cunoaște o fideiusiune obligatorie, automată și cu valoare de titlu executoriu direct, fără verificarea prealabilă a culpei sau a fraudei.
IV. Testul de constituționalitate
4.1. Dreptul de proprietate (art. 44 din Constituție)
Constituția României garantează, prin art. 44, dreptul de proprietate privată. Jurisprudența Curții Constituționale a statuat în mod constant că acest drept, deși nu absolut, nu poate fi restrâns decât cu respectarea principiului proporționalității.[17] În cauza care a stat la baza Deciziei nr. 1/1994, Curtea a reținut că „dreptul de proprietate poate fi supus unor limitări, dar acestea trebuie să fie prevăzute de lege, să urmărească un scop legitim și să fie proporționale„.
Problema fundamentală pe care o ridică fideiusiunea fiscală obligatorie este aceea a transferului de risc de la patrimoniul persoanei juridice la patrimoniul personal al beneficiarului real. Acest transfer operează ab initio, înainte de orice verificare a culpei sau a relei-credințe, ceea ce contravine principiului răspunderii bazate pe faptă proprie.
4.2. Testul triplu al proporționalității (art. 53 din Constituție)
Art. 53 din Constituție codifică testul triplu al proporționalității, dezvoltat de jurisprudența germană și preluat de Curtea Constituțională a României:[18]
(a) Adecvarea: Măsura este aptă să atingă scopul declarat? Răspunsul pare afirmativ – fideiusiunea creează, într-adevăr, o garanție suplimentară pentru stat. Totuși, eficacitatea reală a măsurii rămâne de demonstrat, dat fiind că beneficiarii reali care intenționează să fraudeze vor anticipa acest mecanism și vor proceda la restructurări patrimoniale preventive.
(b) Necesitatea: Există mijloace mai puțin restrictive pentru atingerea aceluiași scop? Îndoieli majore – legiuitorul avea la dispoziție alternative precum: consolidarea mecanismelor de garanții reale (art. 193 CPF), întărirea controalelor ANAF pentru prevenirea insolvabilizării, accelerarea procedurilor de executare silită, sau instituirea unor prezumții de fraudă răsturnabile judiciar.
(c) Proporționalitatea stricto sensu: Beneficiul public depășește sacrificiul individual? Concluzie negativă – transferul integral al riscului fiscal asupra patrimoniului personal al beneficiarului real, fără vreo limitare cantitativă și fără verificarea culpei, pare să impună o sarcină excesivă și disproporționată.
V. Standardele convenționale – CEDO
5.1. Art. 1 din Protocolul nr. 1 – Dreptul la protecția proprietății
Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului a dezvoltat, începând cu cauza Sporrong și Lönnroth c. Suediei (1982), doctrina „justului echilibru” (fair balance) între cerințele interesului general și imperativele protejării drepturilor fundamentale.[19]
În cauza Jokela c. Finlandei (2002), Curtea a precizat că măsurile de executare fiscală trebuie să fie „proporționale cu scopul legitim urmărit” și să nu impună „o sarcină individuală excesivă„.[20] Această jurisprudență este direct relevantă pentru evaluarea noului regim al fideiusiunii fiscale.
Deosebit de relevantă este și hotărârea din cauza OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos c. Rusiei (2011), în care Curtea a constatat că „impunerea unor obligații fiscale excesive, fără proceduri adecvate și fără posibilitatea efectivă de contestare, încalcă art. 1 din Protocolul nr. 1″.[21] Această hotărâre, deși pronunțată într-un context diferit, stabilește un principiu general aplicabil: executarea fiscală nu poate opera în afara garanțiilor procedurale minime.
5.2. Art. 6 CEDO – Dreptul la un proces echitabil
Întrucât contractul de fideiusiune constituie, ex lege, titlu executoriu, fideiusorul se află în situația de a fi executat silit fără să fi fost parte într-o procedură judiciară contradictorie în care să-și poată valorifica apărările. Deși calea contestației la executare rămâne teoretic deschisă, eficacitatea acesteia este serios diminuată de caracterul imediat executoriu al titlului.
Jurisprudența Curții în cauzele Georgiadis c. Greciei (1997) și Regent Company c. Ucrainei (2008) a subliniat că accesul efectiv la justiție presupune nu doar existența formală a unor căi de atac, ci și posibilitatea reală de a obține suspendarea executării până la soluționarea contestației.[22]
VI. Jurisprudența națională relevantă
Înalta Curte de Casație și Justiție, prin jurisprudența sa constantă în materia răspunderii asociaților și administratorilor pentru obligațiile fiscale ale persoanei juridice, a statuat că „atragerea răspunderii asociaților sau administratorilor pentru obligațiile fiscale ale persoanei juridice nu poate opera automat, ci doar în condițiile și cu procedura prevăzute de art. 25-27 din Codul de procedură fiscală”.[23]
Instanța supremă a subliniat, în considerentele jurisprudenței sale, că „separația patrimoniului societății de patrimoniul asociaților constituie un principiu fundamental al dreptului societar„, de la care nu se poate deroga decât în cazuri excepționale, când se dovedește că personalitatea juridică a fost utilizată în mod fraudulos. Această jurisprudență va trebui, în mod inevitabil, recalibrată în lumina noilor dispoziții legale – sau, dimpotrivă, va constitui fundamentul pentru invalidarea acestora.
VII. Implicații practice și strategii pentru antreprenori
Complexitatea noului cadru legislativ transformă asistența juridică specializată dintr-un lux într-o necesitate absolută. Un avocat de business cu expertiză în drept fiscal poate oferi nu doar reprezentare în litigii, ci și – poate mai important – consiliere preventivă care să prevină materializarea riscurilor. Recomandăm antreprenorilor următoarele măsuri strategice:
1. Audit fiscal preventiv. Înainte de orice solicitare de eșalonare, comisionați un audit fiscal independent care să identifice vulnerabilitățile și să cuantifice expunerea reală.
2. Structurare patrimonială anticipată. Evaluați, cu asistența unui avocat specializat, opțiunile legale de protejare a patrimoniului personal. Atenție: transferurile efectuate după nașterea obligației fiscale pot fi anulate ca frauduloase (acțiunea pauliană).
3. Negocierea clauzelor contractuale. Deși forma autentică este obligatorie, conținutul contractului poate fi negociat. Solicitați: plafonarea răspunderii, beneficiul de discuțiune, termene de prescripție clare, clauze de notificare prealabilă.
4. Alternative la eșalonare. Explorați opțiuni alternative: garanții bancare (art. 193 CPF), ipoteci asupra activelor societății, sau chiar restructurarea obligațiilor prin proceduri de prevenție a insolvenței.
5. Pregătirea contestației. Documentați riguros fiecare pas. În eventualitatea unei executări, contestația la executare trebuie să fie formulată prompt și să invoce atât nelegalitatea titlului, cât și excepția de neconstituționalitate.
VIII. Concluzii
Fideiusiunea fiscală obligatorie, instituită prin Legea nr. 239/2025, reprezintă o ruptură de paradigmă în dreptul fiscal românesc. Deși motivată de obiective legitime – combaterea evaziunii fiscale și asigurarea încasării veniturilor bugetare –, această măsură ridică serioase semne de întrebare atât din perspectiva dreptului comparat, cât și din cea a conformității constituționale și convenționale.
Analiza noastră comparativă a relevat că soluția adoptată de legiuitorul român se situează la extrema spectrului european, niciunul dintre sistemele examinate – german, francez, italian sau austriac – necunoscând o fideiusiune automată, obligatorie și cu valoare de titlu executoriu direct, fără verificarea prealabilă a culpei.
Din perspectiva testului de constituționalitate, noua reglementare este vulnerabilă în special sub aspectul necesității și proporționalității stricto sensu, existând alternative mai puțin restrictive și o disproporție evidentă între beneficiul public și sacrificiul individual impus. Similar, standardele convenționale par a fi încălcate atât sub aspectul art. 1 din Protocolul nr. 1 (justul echilibru), cât și al art. 6 CEDO (accesul efectiv la justiție).
Destin finaliter, pentru antreprenori mesajul este limpede: prudența, informarea și asistența juridică specializată nu mai sunt opționale, ci indispensabile. În noul peisaj fiscal, diferența între prosperitate și expunere patrimonială gravă poate fi trasată de o singură semnătură pusă fără discernământ pe un contract de fideiusiune.
Note bibliografice
[1] Pentru tensiunea dintre fiscalitate și drepturi fundamentale, a se vedea jurisprudența constantă a Curții Constituționale în materia art. 44 și 53 din Constituție.
[2] Art. 193¹ din Codul de procedură fiscală, introdus prin Legea nr. 239/2025, publicată în M.Of. nr. 1160/15.12.2025.
[3] F.C. von Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, vol. II, Berlin, 1840, § 85-86.
[4] Expunerea de motive a Legii nr. 239/2025, disponibilă pe www.cdep.ro.
[5] Conform datelor ANAF și Curții de Conturi privind eficiența colectării creanțelor fiscale.
[6] R. Bufan, Tratat de drept fiscal, vol. I – Teoria generală a dreptului fiscal, Editura Hamangiu, București, 2016, p. 89.
[7] D. Dascălu, C. Alexandru, Codul de procedură fiscală comentat, ediția a III-a, Editura Hamangiu, 2023.
[8] § 69 Abgabenordnung (AO), Bundesgesetzblatt I, 1976, S. 613.
[9] K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Otto Schmidt, Köln, 2021, § 7 Rn. 45-52.
[10] Art. 1745 Code général des impôts (CGI), version consolidée 2024.
[11] Conseil constitutionnel, Décision n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016, JORF n° 0151 du 30 juin 2016.
[12] Art. 36 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, G.U. n. 268 del 16-10-1973.
[13] Corte di Cassazione, Sez. Un., sentenza n. 32790 del 27 novembre 2023.
[14] A. Fantozzi, Diritto tributario, 5ª ed., UTET, Torino, 2020, p. 456.
[15] § 9 Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl. Nr. 194/1961.
[16] A se vedea jurisprudența constantă a Verfassungsgerichtshof în materia răspunderii fiscale subsidiare.
[17] Decizia CCR nr. 1/1994, M.Of. nr. 69/16.03.1994.
[18] Pentru testul triplu al proporționalității, a se vedea Decizia CCR nr. 63/2017, M.Of. nr. 245/10.04.2017.
[19] CEDO, Sporrong și Lönnroth c. Suediei, hotărârea din 23 septembrie 1982, Seria A nr. 52, par. 69-74.
[20] CEDO, Jokela c. Finlandei, hotărârea din 21 mai 2002, cererea nr. 28856/95, par. 55.
[21] CEDO, OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos c. Rusiei, hotărârea din 20 septembrie 2011, cererea nr. 14902/04, par. 654-662.
[22] CEDO, Georgiadis c. Greciei, 29.05.1997, par. 31-36; Regent Company c. Ucrainei, 03.04.2008, cererea nr. 773/03, par. 54-58.
[23] A se vedea jurisprudența ÎCCJ în materia răspunderii prevăzute de art. 25-27 din Codul de procedură fiscală, inclusiv Decizia nr. 7/2018 (Complet RIL) privind competența materială în acțiunile în despăgubiri formulate de ANAF împotriva administratorilor.
