La finele anului 2020, ca urmare a îngrijorărilor existente în rândul contribuabililor la nivel global, dar totodată ca o reacţie profund salutată de mediul de afaceri, Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (“OECD”) a publicat un document privind implicaţiile pandemiei Covid-19 asupra preţurilor de transfer şi o serie de modalităţi prin care acestea ar putea fi abordate din perspectiva cerinţelor de documentare fiscală. Este de reţinut faptul că acest document nu aduce o completare propriu-zisă a Liniilor Directoare OECD pentru Întreprinderi Multinaţionale şi Administraţii Fiscale, ci oferă mai degrabă o interpretare dedicată a acestora în contextul pandemiei. Dacă până la acest moment, tematica preţurilor de transfer devenise prioritară pe agenda autorităţilor fiscale, dar totuşi fără a crea probleme majore în ceea ce priveşte documentarea acestora prin gradul de experienţă şi sofisticare dobândit în anii care au trecut, iată că începând cu anul 2020, justificarea devină mai dificilă la nivelul contribuabililor. Scopul articolului este de a sumariza aspectele cheie pe care orice contribuabil care desfăşoară tranzacţii cu părţile afiliate ar trebui să le aibă în vedere în noul context, raportat la recomandările OECD pe acest subiect.
Este bine-cunoscut faptul că numeroase industrii, şi implicit societăţi, au întâmpinat provocări din punct de vedere operaţional şi financiar pe durata anului 2020. Aceste provocări s-au materializat în fluctuații ale cererii pentru produse pe piaţă (riscul de piaţă), dificultate în a obţine materii prime necesare sectorului manufacturier (riscul de furnizor), sau constrângeri ale fluxului de numerar (riscul de lichiditate), care au condus la restrângerea activităţilor operaţionale sau chiar sistarea acestora în funcţie de domeniu. În acest context, noile îndrumări emise de OECD sunt binevenite atât din perspectiva contribuabililor, cât şi a autorităţilor fiscale, astfel încât, în cursul anilor ce vor urma, să faciliteze un dialog constructiv bazat pe echitate şi coerență între cele două părţi.
Astfel, recomandările OECD abordează patru aspecte centrale ale preţurilor de transfer:
1. Analiza de comparabilitate
Analiza de comparabilitate reprezintă un pilon cheie în documentarea preţurilor de transfer. În principiu, în cadrul celei mai utilizate, dar şi preferate de către autorităţile fiscale, metode de preţuri de transfer, i.e. metoda marjei nete, analiza constă în compararea rezultatelor financiare obţinute de companii independente, angajate în activităţi ce implică un profil funcţional / de risc similar cu cel al companiei testate, pentru a stabili faptul că cea din urmă îşi desfăşoară operaţiunile intra-grup conform principiului valorii de piaţă. Acest exerciţiu se poate realiza comparând indicatorii financiari obţinuţi de societatea testată cu cei ai societăţilor identificate ca şi comparabile (analiza anuală), sau multianual, utilizând indicatorii financiari pe o perioadă mai lungă de timp pentru o viziune de ansamblu care este menită să corijeze anumite disparităţi de la an la an.
Odată cu intrarea în vigoare a O.P.A.N.A.F. nr. 442 / 2016, companiile încadrate fiscal drept mari contribuabili au responsabilitatea de a întocmi anual dosarul preţurilor de transfer, concomitent cu declaraţia de impozit pe profit. Potrivit declaraţiilor oficiale ale reprezentanţilor ANAF, lista contribuabililor mari urmează a fi revizuită, ultima revizuire fiind în 2017. Astfel, având în vedere faptul că bazele de date utilizate în analiza preţurilor de transfer au un decalaj în actualizarea informaţiilor financiare (câteva luni după termenul de transmitere a situaţiilor financiare anuale), datele aferente anului 2020 ar putea fi inaccesibile în timp util pentru pregătirea documentaţiilor, obligând astfel contribuabilii să recurgă la o analiză multianuala, comparând perioade precum 2017 – 2019, cu anul 2020, afectat de pandemie. O astfel de abordare ar putea conduce la o analiză distorsionată la nivelul anumitor industrii.
Având în vedere efectele neuniforme ale pandemiei Covid-19 asupra societăţilor, dar şi discrepanţa în rezultatele financiare obţinute de acestea, comparativ cu anii anteriori, recomandările OECD propun un set de soluţii practice, menite să vină în întâmpinarea acestor aspecte, precum:
- Utilizarea datelor interne, disponibile la momentul pregătirii documentaţiei, care ar putea descrie impactul pandemiei asupra operaţiunilor companiei: fluctuaţii în volumul de vânzări datorate Covid-19 (prin comparaţie cu anii anteriori), modificarea canalelor de distribuţie, intervenţii guvernamentale care au afectat preţurile practicate în cadrul tranzacţiilor intragrup (dacă a fost cazul);
- Aplicarea metodelor statistice precum analiza de regresie sau corelaţie, pentru a proiecta impactul pandemiei asupra profitabilităţii unor companii, în baza unor variabile cunoscute;
- Compararea bugetelor, veniturilor şi cheltuielilor previzionate, cu cele obţinute în realitate, pe durata anului 2020, pentru a ilustra discrepanţa dintre modul de operare standard al unei companii, şi rezultatul acesteia în urma pandemiei;
- Utilizarea datelor macroeconomice la nivel naţional sau internaţional, precum PIB-ul, sau alţi indicatori specifici industriilor, în măsura în care acestea sunt relevante în descrierea contextului în care s-au desfăşurat tranzacţiile intragrup.
Pe lângă specificaţiile de natură tehnică, documentul emis de OECD încurajează o abordare flexibilă atât din partea contribuabililor, cât şi din partea Administraţiilor Fiscale, sugerând faptul că deschiderea timpurie a unui canal de comunicare şi consultare între aceştia ar putea genera o soluţionare amiabilă, făcând trimitere astfel la procedurile mutuale prealabile (MAP – Mutual Agreement Procedure). Bineînţeles, revenind pe plan local, experiența ultimilor ani cu privire la numărul, modul şi durata în care au fost obţinute acorduri mutuale si anume, potrivit statisticilor emise de OECD pentru anul 2019, din 31 de cazuri începute după 1 ianuarie 2016, numai 2 au fost încheiate, așteptările nu sunt foarte mari.
În lumina celor de mai sus, dorim să subliniem faptul că, deşi documentarea preţurilor de transfer devenise un clişeu în orice discuţie pe teme fiscale, subiectul trebuie readus în discuţie acum, însă într-o perspectivă mult mai precaută. Dacă până în prezent, ajustările efectuate în cadrul controalelor fiscale în zona preţurilor de transfer reprezentau un subiect sensibil, întrebarea care se ridică este dacă, în lumina noii realităţi şi a recomandărilor OECD, autorităţile fiscale vor arăta mai multă deschidere, sau din contră, într-un mediu favorabil ajustărilor, realitatea va fi una şi mai dureroasă în fapt. În consecinţă, punem şi cu mai mult patos accent pe proactivitate şi conformare, ca şi instrumente de pregătire pentru anii ce vor urma.
2. Pierderile si alocarea costurilor asociate pandemiei
Date fiind provocările aduse de pandemie, numeroase grupuri multinaţionale s-au confruntat cu cheltuieli operaţionale neaşteptate, precum ajustarea fluxului operaţional, echipamente de protecţie pentru angajaţi, infrastructura IT, reorganizarea spaţiilor de lucru etc. Alocarea acestor costuri între entităţile membre poate atrage după sine implicaţii din punct de vedere al preţurilor de transfer.
Astfel, documentul OECD atrage atenţia asupra trei aspecte cheie:
- Alocarea costurilor trebuie efectuată luând în considerare profilul funcţional al fiecărei entităţi. Riscul apare în mod specific în cazul companiilor care îndeplinesc un profil cu funcţii şi riscuri limitate, care, în baza principiilor economice enunţate şi în Liniile Directoare, nu ar trebui să înregistreze pierderi. Totuşi, nu există o regulă clară cu privire la acest aspect, în afara faptului că aceste entităţi “pot înregistra pierderi în intervale scurte de timp” (OECD par. 3.64), ceea ce ar putea justifica o potenţială pierdere cauzată de pandemie, mai ales în cadrul unor industrii puternic afectate. Este drept că până în acest moment, astfel de pierderi nu erau digerate de autorităţile fiscale în cadrul controalelor, generând dispute pe această temă.
- Natura “excepţională” şi “non-recurenta” a cheltuielilor generate de pandemie nu ar trebui abordată din punct de vedere contabil, ci din punct de vedere al comparabilităţii pe piaţa liberă – cum ar proceda o companie independentă în această situaţie? Această analiză ar trebui să aibă în vedere profilul funcţional şi de risc al unei societăţi independente şi preţul pe care aceasta l-ar practica într-o tranzacţie similară.
- Anumite contracte sau acorduri intragrup pot fi modificate sau chiar revocate din cauza situaţiei Covid-19, prin aplicarea clauzelor de tip “forţă majoră”. Acest aspect conduce din nou la necesitatea de a realoca diverse costuri şi necesită o analiză de comparabilitate detaliată.
3. Programe de asistență guvernamentală
Pentru a diminua efectele negative ale pandemiei, numeroase guverne şi Administraţii Fiscale au adoptat măsuri de întrajutorare, precum subvenţionarea anumitor companii sau decalarea termenului de plată a impozitelor. Cu privire la această situaţie, documentul OECD atrage atenţia asupra componentei de comparabilitate dintre performanta operaţională a unei companii care a beneficiat de astfel de ajutoare şi o companie care nu a beneficiat. Astfel, se recomandă studierea în detaliu a specificului programelor de asistență guvernamentală de care au beneficiat companiile, luând în considerare aspecte precum durata acestuia, scopul pentru care a fost acordat, condiţiile pe care o companie le are de îndeplinit pentru a putea beneficia etc.
4. Acordurile de preţ în avans
Acordul de preţ în avans (“APA”) este un act administrativ prin care se stabilesc condiţiile şi modalităţile de determinare a preţurilor de transfer aferente unei tranzacţii, pentru o perioadă determinată de timp. Această soluţie fiscală protejează contribuabilul în cazul unei inspecţii fiscale, atâta timp cât prevederile APA sunt respectate. În contextul schimbărilor suferite de mediul economic în urma Covid-19, documentul OECD atrage atenţia asupra potenţialului impact pe care aceste schimbări îl pot avea asupra acordurilor în vigoare sau asupra celor aflate încă în proces de negociere.
Pentru APA aflate în vigoare, modificarea condiţiilor de piaţă poate rezulta în imposibilitatea contribuabilului de a respecta prevederile acordului, având în vedere faptul că acesta a fost adoptat în ani anteriori. În acelaşi timp, condiţiile de piaţă actuale pot denatura exerciţiul de negociere şi stabilire a clauzelor unui nou APA, dată fiind situaţia extremă cu care se confruntă mediul de afaceri. În acest sens, documentul OECD recomandă o abordare colaborativă între contribuabili şi Autorităţile Fiscale, încurajând o atitudine proactivă care ar putea evita viitoare neînţelegeri.
În concluzie, este de reţinut faptul că nu există o soluţie uniformă pe care fiecare companie sau Administraţie Fiscală să o poată implementa, întrucât pandemia a avut un efect impredictibil şi neuniform asupra societăţilor atât de pe teritoriul României, cât şi între statele membre UE. Ce este însă evident este faptul că o abordare colaborativă, transparentă şi proactivă, poate aduce întocmai claritatea necesară în timpul acestei perioade atât de incerte. Bineînţeles, aceste ingrediente nu aduc certitudinea eliminării riscurilor fiscale, însă cu asistență specializată pentru înţelegerea şi aplicarea conceptelor cheie aduse în discuţie de OECD, un contribuabil îşi poate diminua semnificativ riscurile fiscale.
Echipa Crowe România vă stă la dispoziţie pentru orice întrebare fiscală cu privire la cele de mai sus. Contactați-ne la adresa office@crowe.ro!
