În anul 2015, societatea noastră de avocați lupta pentru apărarea intereselor unui client într-o speță ce viza pretinsa săvârșire a unei infracțiuni de reținere și nevărsare, cu intenție, a sumelor de bani reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, faptă incriminată la acel moment prin art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale (la care mă voi referi în continuare drept „Legea evaziunii fiscale”).
Ca urmare a demersurilor efectuate, Curtea Constituțională a României a admis, prin Decizia nr. 363/2015, excepția de neconstituționalitate a art. 6 din Legea evaziunii fiscale, reținând lipsa de previzibilitate și accesibilitate a normei legale care nu stabilea cu destulă acuratețe care anume erau impozitele ori contribuțiile cu reținere la sursă.
Aproape 7 ani mai târziu, a fost adoptată Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 130/2021 ce modifică Legea evaziunii fiscale prin introducerea art. 61, conform căruia: „(1) Constituie infracţiuni şi se pedepsesc cu închisoare de la 1 an la 5 ani sau cu amendă reţinerea şi neplata, încasarea şi neplata, în cel mult 60 de zile de la termenul de scadenţă prevăzut de lege, a impozitelor şi/sau contribuţiilor prevăzute în anexa la prezenta lege. (2) Prevederea de la alin. (1) intră în vigoare la data de 1 martie 2022”.
Conținutul noii fapte de evaziune fiscală
Art. 61 din Legea evaziunii fiscale reintroduce, așadar, în sfera dreptului penal „reţinerea şi neplata”, respectiv „încasarea şi neplata”, în maximum 60 de zile de la termenul de scadență prevăzut de lege, a impozitelor ori a contribuțiilor prevăzute în noua anexă a aceluiași act normativ. În concret, norma incriminează o conduită pasivă a persoanei care are obligația de a reține, respectiv de a încasa sumele de bani reprezentând impozite ori contribuții cu reținere la sursă și care, deși încasează aceste sume, nu le virează la bugetul de stat.
Pentru a determina momentul în care devine exigibilă obligația de plată a impozitelor ori contribuțiilor cu reținere la sursă sau, cu alte cuvinte, pentru a stabili când începe să curgă termenul de 60 de zile prevăzut de art. 61 din Legea evaziunii fiscale este necesar să apelăm la prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare „Cod fiscal”).
Cine poate fi subiect activ al noii fapte de evaziune fiscală?
Pentru a determina persoanele care au vocația de a deveni subiect activ al noii fapte de evaziune fiscală trebuie analizate cele 19 impozite ori contribuții cu reținere la sursă cuprinse în noua anexă a Legii evaziunii fiscale, dintre care amintim impozitul pe veniturile din: salarii, drepturi de proprietate intelectuală, arendă, dobânzi, dividende, pensii, premii, transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal și jocuri de noroc, respectiv contribuțiile de asigurări sociale și contribuțiile de asigurări sociale de sănătate.
Persoanele fizice ori juridice cărora le revine obligația de a reține la sursă și de a plăti aceste impozite și contribuții ar putea, începând din martie 2022, să devină subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute la art. 61 din Legea evaziunii fiscale. În cele ce succed voi trata, cu titlu exemplificativ, două ipoteze avute în vedere prin noua normă penală.
Exemplul nr. 1 – cazul impozitului pe veniturile din arendă
A, în calitate de proprietar al unui teren agricol, încheie cu B, în calitate de arendaș, un contract de arendă prin intermediul căruia îi permite acestuia din urmă să folosească și să exploateze terenul, contra unei sume de bani plătite periodic.
Potrivit prevederilor art. 84 alin. (8) din Codul fiscal, „[i]mpozitul pe veniturile din arendă se calculează prin reţinere la sursă de către plătitorii de venit la momentul plăţii venitului, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului net, impozitul fiind final” iar potrivit alineatului (9) al aceluiași articol „[i]mpozitul astfel calculat şi reţinut pentru veniturile din arendă se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut”.
Într-o atare ipoteză, B va avea obligația de a reține 10% din venitul net ce urmează a-i fi plătit lui A, cu titlu de impozit pe veniturile din arendă, precum și de a plăti acest impozit către bugetul general consolidat până la data de 25 a lunii următoare celei în care a operat reținerea.
Dacă B nu achită suma reținută cu titlu de impozit până la termenul de scadență, va începe să curgă un termen de 60 de zile în care acesta trebuie să își îndeplinească obligația de plată pentru a nu intra sub incidența art. 61 din Legea evaziunii fiscale.
Exemplul nr. 2 – cazul impozitului datorat pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal
C, în calitate de vânzător, încheie cu D, în calitate de cumpărător, un contract de vânzare având ca obiect un bun imobil.
Potrivit prevederilor art. 111 alin. (6) teza I din Codul fiscal, „[i]mpozitul prevăzut la alin. (1) şi (3) se calculează şi se încasează de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat şi încasat se plăteşte până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost încasat”.
Spre deosebire de primul exemplu, în această situație obligația de a reține și de a plăti la bugetul de stat impozitul (3% din ceea de depășește pragul de scutire de 450.000 lei) revine în sarcina notarului public în fața căruia se încheie contractul de vânzare.
Dacă notarul public nu achită suma reținută cu titlu de impozit până la termenul de scadență, va începe să curgă un termen de 60 de zile în care acesta trebuie să își îndeplinească obligația de plată pentru a nu intra sub incidența art. 61 din Legea evaziunii fiscale.
Am putea avea o dublă sancționare, contravențională și penală?
Efectul direct al admiterii excepției de neconstituționalitate referitoare la vechiul art. 6 din Legea evaziunii fiscale a fost, bineînțeles, dezincriminarea acestei fapte. Cu toate acestea, o atare conduită nu a rămas nesancționată, căci Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”) sancționează contravențional, prin art. 336 alin. (1) lit. p), „reţinerea şi nevărsarea în totalitate, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă”.
Conduita sancționată prin art. 336 alin. (1) lit. p) din Codul de procedură fiscală este aceeași cu cea avută în vedere prin dispozițiile art. 61 din Legea evaziunii fiscale, singura diferență apărând în ceea ce privește momentul consumării infracțiunii, respectiv a contravenției. Astfel, dacă infracțiunea prevăzută la art. 61 din Legea evaziunii fiscale se va consuma după trecerea unui termen de 60 de zile calculat din momentul scadenței obligației de plată a impozitului ori a contribuției cu reținere la sursă, în cazul contravenției prevăzute prin art. 336 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, momentul consumării va fi identic cu cel al scadenței obligației de plată.
Mai exact, aceeași faptă va putea, teoretic, să fie sancționată în două maniere diferite, putându-se considera că, prin aceeași conduită, o persoană a săvârșit atât contravenția de la art. 336 alin. (1) lit. p) din Codul de procedură fiscală, cât și infracțiunea prevăzută la art. 61 din Legea evaziunii fiscale.
Apreciem, însă, că dacă fapta va fi constatată și sancționată prin întocmirea unui proces-verbal de contravenție, ea nu va putea fi sancționată și ca infracțiune, având în vedere principiile securității raporturilor juridice și al subsidiarității legii penale.
Concluzie
Unul dintre principiile de bază ale dreptului penal impune ca acesta să fie folosit ultima ratio, doar în cazul acelor comportamente prin care se aduc atingeri serioase (cu un grad sporit de intensitate și gravitate) valorilor sociale ocrotite.
În opinia noastră, conduita incriminată prin art. 61 din Legea evaziunii fiscale nu respectă acest principiu al dreptului penal. Aceasta deoarece, în primul rând, atingerea adusă valorii sociale ocrotite nu prezintă un grad deosebit de gravitate, iar, în al doilea rând, pentru a asigura colectarea integrală a impozitelor și contribuțiilor la bugetul general consolidat există mecanisme specifice raportului de drept fiscal, aflate la îndemâna Agenției Naționale pentru Administrare Fiscală.
Prin urmare, revenind la întrebarea din titlul prezentului material, apreciem că noua faptă de evaziune fiscală reglementată prin art. 61 din Legea evaziunii fiscale este, mai degrabă, un regres în ceea ce privește politica penală privind acest tip de infracțiuni.
