GUEST WRITER Iordăchescu & Asociații: Criptomonedele: ce sunt, cadrul legal actual și tratamentul fiscal al acestora

Autor: Călin Haiduc, Avocat

Introducere

Pentru o scurtă perioadă, în cursul anului 2021 piața criptomonedelor a depășit două trilioane de dolari, atingând un maxim istoric de 2.491.428.653.869 USD în data de 11 mai 2021, conform unui site de profil. Deși extrem de volatilă și speculativă, cel puțin la momentul actual, piața criptomonedelor atrage tot mai mulți investitori.

Întocmai datorită faptului că o astfel de creștere a fenomenului criptomonedelor era preconizabilă, la nivelul Uniunii Europene a fost elaborată o propunere de Regulament al Parlamentului European și Consiliului privind piețele criptoactivelor încă din 24 septembrie 2020. Scopul acestui regulament este de a crea un cadru armonizat la nivelul uniunii în ceea ce privește emiterea și tranzacționarea criptoactivelor sau criptomonedelor.

De altfel, la nivelul Comisiei Europene există numeroase discuții cu privire la procesul de digitalizare a statelor membre, prin implementarea și utilizarea tehnologiei registrelor distribuite (en. distributed ledger technology sau DLT) și a tehnologiei blockchain.

Ce sunt criptomonedele?

Criptomonedele, criptoactivele sau monedele virtuale (en. cryptocurrencies, cyptoassets, virtual currencies) sunt o reprezentare digitală a valorii sau a drepturilor care pot fi transferate și stocate electronic, utilizând tehnologia registrelor distribuite sau o tehnologie similară (ex. blockchain), în conformitate cu dispozițiile art. 3 pct 1. sbpct. (2) din propunerea de Regulament al Parlamentului European și Consiliului privind piețele criptoactivelor. În concret, criptomonedele sunt monede virtuale sau digitale, nebancare, care permit și în același timp asigură transferul unei valori patrimoniale prin intermediul unui sistem descentralizat, securizat prin intermediul criptografiei.

Chiar denumirea acordată acestora – criptomonede, indică utilizarea criptografiei atât pentru a asigura integritatea și anonimitatea informațiilor reprezentând tranzacțiile efectuate între diverse persoane, cât și pentru a preveni alterarea datelor odată ce acestea au fost integrate într-un astfel de sistem.

Cu alte cuvinte, prin intermediul tehnologiei registrelor distribuite și a tehnologiei blockchain, datele privitoare la tranzacțiile realizate între diverse persoane utilizând criptomonede sunt stocate în mod sistematic în registre sau în block-uri, folosind criptografia. Aceste registre sau block-uri sunt publice iar odată completate cu un set de tranzacții, datele referitoare la respectivele tranzacții nu mai pot fi alterate și sunt distribuite, în mod descentralizat, către mai multe noduri din rețea. Astfel, în permanență există mai multe copii ale unui astfel de registru sau block, conținând datele respective, în diferite zone geografice de pe mapamond.

În mod firesc, au luat naștere o serie de servicii menite să asigure funcționarea pieței criptomonedelor. În categoria serviciilor de criptomonede sunt incluse, conform art. 3 pct. 1. sbpct. (9) din propunerea de Regulament al Parlamentului European și Consiliului privind piețele criptoactivelor, următoarele: custodia și administrarea criptoactivelor în numele terților, operarea unei platforme de tranzacționare pentru criptoactive, schimbul de criptoactive contra unei monede fiduciare care are statut de mijloc legal de plată, schimbul de criptoactive contra altor criptoactive, executarea ordinelor aferente criptoactivelor în numele terților, plasarea de criptoactive, primirea și transmiterea ordinelor aferente criptoactivelor în numele terților și oferirea de consultanță cu privire la criptoactive.

Cadrul legal actual

Dispozițiile art. 2 lit. t1) din Legea nr. 129/2019 privind prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului definesc moneda virtuală drept „o reprezentare digitală a valorii care nu este emisă sau garantată de o bancă centrală sau de o autoritate publică, nu este în mod obligatoriu legată de o monedă instituită legal şi nu deţine statutul legal de monedă sau de bani, dar este acceptată de către persoane fizice sau juridice ca mijloc de schimb şi poate fi transferată, stocată şi tranzacţionată electronic”. Subliniem că acest tip de monedă nu trebuie confundat cu moneda electronică, care face obiectul Legii nr. 210/2019 privind activitatea de emitere de monedă electronică.

La nivelul Uniunii Europene nu există, la acest moment, o reglementare  referitoare la criptomonede. Propunerea de Regulament al Parlamentului European și Consiliului privind piețele criptoactivelor din 24 septembrie 2020 face parte din pachetul privind finanțele digitale adoptat de Comisia Europeană la aceeași dată, aflându-se la momentul actual în stadiul de proiect legislativ.

Totuși, chiar în lipsa unei reglementări propriu-zise a criptomonedelor, există o serie de activități referitoare la acestea care au vocația de a produce venituri impozabile din perspectiva Codului fiscal. Printre acestea amintim, spre exemplu, tranzacționarea de criptomonede, administrarea a unei platforme de tranzacționare pentru criptomonede sau activitatea de minare.

Tranzacționarea de criptomonede

Tranzacționarea de criptomonede presupune cumpărarea acestora prin intermediul platformelor specializate în acest sens și folosind un portofel electronic sau wallet, urmată de vânzarea acestora la un preț mai mare decât prețul de achiziție, în scopul obținerii unui profit. Caracterul extrem de volatil al pieței criptomonedelor face ca o asemenea activitate să implice o serie de riscuri considerabile, însă și câștigurile pot fi foarte consistente.

Administrarea unei platforme de tranzacționare pentru criptomonede O astfel de activitate este similară celei desfășurate de o casă de schimb valutar, presupunând schimbarea de monede fiduciare contra criptomonedelor ori a unui tip de criptomonede contra altuia.

Începând cu anul 2020, societățile care desfășoară activitate de schimb între monede fiduciare (ex. RON, EUR, USD, etc.) și criptomonede intră sub incidența Legii nr. 129/2019 privind prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului. Așadar, pentru autorizarea unei astfel de activități este necesară parcurgea unei proceduri prealabile în fața comisiei constituite în acest sens la nivelul Ministerului Finanțelor Publice, în conformitate cu dispozițiile art. 31 din Legea nr. 129/2019.

Minarea sau mining

Activitatea de minare presupune verificarea, validarea și introducerea datelor noi referitoare la tranzacții cu criptomonede efectuate între diverse persoane în registrele sau block-urile publice care conțin datele referitoare la tranzacțiile deja validate. Validarea unei tranzacții reprezintă procesul prin care este stabilită autenticitatea acesteia prin raportare la totalitatea tranzacțiilor deja existente. În acest sens, sunt utilizate computere performante care au capacitatea de a rezolva ecuații complexe.

Persoana (en. miner) sau grupul de persoane (en. mining pool) care validează prima/primele un set de tranzacții sunt recompensate cu un anumit număr de criptomonede. Ca regulă generală în materia criptomonedelor, minarea acestora reprezintă singura modalitate de a produce unități de monedă noi, suplimentare celor puse în circulație la momentul plasării criptomonedei.

Tratamentul fiscal al veniturilor obținute ca urmare a desfășurării de activități specifice cu criptomonede

Având în vedere arhitectura prevederilor Codului fiscal, se impune tratarea în mod distinct a veniturilor obținute ca urmare a desfășurării de activități specifice cu criptomonede, în funcție de categoria din care face parte persoana impozabilă care realizează venitul. Astfel, pornind de la impozitul la care acestea sunt supuse, distingem trei categorii de persoane impozabile:

A. Societățile, cu excepția celor care îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate microîntreprinderi– această categorie este supusă impozitului pe profit;

B. Societățile care îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate microîntreprinderi – această categorie este supusă impozitului pe veniturile microîntreprinderilor;

C. Persoanele fizice, persoanele fizice autorizate (PFA), întreprinderile individuale și întreprinderile familiale – această categorie este supusă impozitului pe venit.

A. Societățile plătitoare de impozit pe profit

Dispozițiile art. 14 Cod fiscal stabilesc că impozitul pe profit se aplică asupra profitului impozabil obținut din orice sursă, atât din România, cât și din străinătate. Acesta se va determina prin aplicarea cotei specifice de impozitare de 16% asupra profitului impozabil, determinat în conformitate cu dispozițiile art. 19 Cod fiscal.

Prin urmare, în ipoteza în care o societate obține venituri ca urmare a desfășurării de activități specifice cu criptomonede, respectivele sume de bani vor fi luate în calcul la determinarea rezultatului fiscal. Dacă rezultatul fiscal este pozitiv, acesta reprezintă profit impozabil și, în consecință, asupra acestuia se va aplica cota de impozitare. Dacă, în schimb, rezultatul fiscal este negativ, acesta reprezintă pierdere fiscală ce urmează a fi recuperată conform dispozițiilor art. 31 Cod fiscal.

Totodată, societățile supuse impozitului pe profit au obligația de stabilire, declarare și de plată a acestuia în principiu trimestrial, până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a încheiat un trimestru.

Având în vedere caracterul de noutate a acestui tip de activități, apreciem că în practică vor apărea probleme cu privire la determinarea obiectului de activitate al unei societăți care intenționează să desfășoare activități specifice cu criptomonede, prin raportare la Clasificarea Activităților din Economia Națională (CAEN). Aceasta deoarece nu există la momentul actual un cod CAEN în care să poată fi cuprinse activitățile specifice cu criptomonede. Criptomonedele nu sunt asimilate monedelor fiduciare, prin urmare activitățile cu și referitoare la criptomonede nu pot fi considerate activități financiare propriu-zise. 

B. Societățile plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor

Dispozițiile art. 49 Cod fiscal stabilesc că impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se aplică asupra bazei impozabile determinate potrivit prevederilor art. 53 din același act normativ. Baza impozabilă este reprezentată de totalitatea veniturilor obținute de microîntreprindere, din care urmează a fi deduse o serie de cheltuieli.

Prin urmare, asemenea societăților plătitoare de impozit pe profit, în ipoteza în care o microîntreprindere obține venituri ca urmare a desfășurării de activități specifice cu criptomonede, respectivele sume de bani vor fi luate în calcul la stabilirea bazei impozabile asupra căreia se va aplica cota specifică de impozitare de 3% sau de 1%.

C. Persoanele fizice supuse impozitului pe venit
În privința acestei ultime categorii este necesară tratarea diferențiată a persoanelor fizice propriu zise (i) față de persoanele fizice autorizate (PFA), întreprinderile individuale și întreprinderile familiale (ii), având în vedere diferențele existente între regimurile fiscale aplicabile.

(i) În cazul persoanelor fizice, prevederile art. 114 alin. (2) lit. m) Cod fiscal introduc în sfera veniturilor impozabile din alte surse, veniturile realizate din transferul de criptomonede sau monede virtuale. Aceste venituri vor fi supuse impozitului pe venit și contribuției de asigurări sociale de sănătate (CASS), fără a fi supuse contribuției de asigurări sociale (CAS).

Impozitul va fi calculat prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului realizat din transferul de criptomonede, determinat ca diferență pozitivă între prețul de achiziție și prețul de vânzare, în conformitate cu prevederile art. 116 alin. (2) lit. c) Cod fiscal. Tot în temeiul aceluiași text de lege, din baza impozabilă pot fi deduse costurile directe aferente tranzacțiilor, categorie în care pot fi incluse, spre exemplu, comisioanele pe care contribuabilul este nevoit să le suporte.

Ultima teză a prevederilor art. 116 alin. (2) lit. c) Cod fiscal scutește de la plata impozitului tranzacțiile pentru care contribuabilul a realizat un câștig sub nivelul plafonului de 200 lei, cu condiția ca totalul câștigurilor din respectivul an fiscal să nu depășească 600 lei.

În ceea ce privește contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS), aceasta va fi datorată numai dacă totalitatea veniturilor realizate de contribuabil, așadar, atât venituri din transferul de criptomonede, cât și venituri din alte surse extra-salariale, depășește plafonul a 12 salarii minime brute pe țară. Pentru anul 2021 plafonul este de 27.600 lei, iar contribuția în cuantum de 10% va fi datorată prin raportare la plafon, astfel că, indiferent de cuantumul total al veniturilor realizate, CASS datorată va fi de 2.760 lei.

Pentru determinarea și declararea impozitului pe venit și a contribuției de asigurări sociale de sănătate (CASS), persoanele fizice care realizează acest tip de venituri vor avea obligația completării și depunerii declarației unice până la data de 25 mai a anului următor celui în care au fost realizate veniturile. Până la această dată va trebui efectuată și plata obligațiilor fiscale aferente anului anterior.

Conform art. 114 alin. (3) Cod fiscal, contribuabilii care obțin venituri din alte surse nu au obligații de completare a Registrului de evidență fiscală și de conducere a evidenței contabile. Cu toate acestea, persoana fizică ar trebui să păstreze, în opinia noastră, informațiile/datele din care rezultă sumele investite și, respectiv, câștigate din activitățile cu criptomonede, pentru a putea justifica diferența dintre prețul de achiziție și prețul de vânzare asupra căreia se va calcula impozitul.

(ii) Persoanele fizice autorizate (PFA), întreprinderile individuale și întreprinderile familiale nu sunt susceptibile de a realiza venituri din alte surse, astfel cum acestea sunt definite de prevederile art. 114 Cod fiscal.

În ceea ce privește veniturile din activități specifice cu criptomonede obținute de contribuabilii care fac parte din această categorie, acestea vor fi considerate venituri din activități independente. Astfel, acestea vor fi supuse impozitului pe venit, contribuției de asigurări sociale (CAS) precum și contribuției de asigurări sociale de sănătate (CASS), în conformitate cu dispozițiile art. 67 și următoarele Cod fiscal.

Impozitul pe venit va fi stabilit în sistem real, în conformitate cu prevederile art. 68 Cod fiscal. Astfel, acesta va fi determinat prin aplicarea cotei specifice de 10% asupra bazei impozabile stabilite în conformitate cu dispozițiile legale.

În ceea ce privește contribuția de asigurări sociale (CAS), aceasta va fi datorată în situația în care contribuabilul estimează venituri care depășesc plafonul a 12 salarii minime brute pe țară, respectiv venituri mai mari de 27.600 de lei. Contribuția va fi determinată prin aplicarea cotei specifice de 25% asupra bazei de calcul, care este determinată de contribuabil, neputând fi mai mică decât plafonul de 27.600 lei. Totodată, în situația în care veniturile obținute nu depășesc plafonul, contribuabil poate plăti opțional contribuția de asigurări sociale, determinată prin aplicarea cotei de 25% asupra plafonului.

În ceea ce privește contribuția de asigurări sociale de sănătate (CASS), aceasta va fi datorată numai dacă totalitatea veniturilor realizate de contribuabil, așadar, atât venituri din activități specifice cu criptomonede, cât și venituri din alte surse extra-salariale, depășește plafonul a 12 salarii minime brute pe țară. Așa cum am arătat, pentru anul 2021 plafonul este de 27.600 lei, iar contribuția de 10% va fi calculată prin raportare la plafon, astfel că, și în acest caz, indiferent de cuantumul total al veniturilor realizate, CASS datorată va fi de 2.760 lei.

Pentru determinarea și declararea impozitului pe venit, a contribuției de asigurări sociale (CAS) precum și a contribuției de asigurări sociale de sănătate (CASS), persoanele fizice cuprinse în această categorie și care realizează acest tip de venituri vor avea obligația completării și depunerii declarației unice până la data de 25 mai a anului următor celui în care au fost realizate veniturile.

Similar societăților, pentru realizarea unor astfel de venituri de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale precum și de către întreprinderile familiale, apreciem că va fi întâmpinată aceeași problemă referitoare la determinarea obiectului de activitate pe care întreprinzătorul persoană fizică va trebui să îl autorizeze, în conformitate cu Clasificarea Activităților din Economia Națională (CAEN).

Particularități cu privire la momentul în care venitul se consideră realizat, în situația veniturilor obținute de persoane fizice din transferul de criptomonede

Din perspectiva momentului la care venitul din transferul de criptomonede este realizat, distingem două momente cheie ale mecanismului de impozitare, având în vedere îndeosebi prevederile art. 116 alin. (2) lit. c) Cod fiscal:

  • momentul în care sunt achiziționate criptomonedele și în care se efectuează plata contravalorii acestora;
  • momentul în care sunt vândute criptomonedele și în care este încasată contravaloarea acestora.

Ambele momente sunt esențiale pentru stabilirea venitului impozabil, acesta fiind stabilit prin raportare la cuantumul plății efectuate pentru achiziționarea de criptomonede și respectiv la cuantumul contravalorii încasate pentru vânzarea de criptomonede.

Având în vedere specificul venitului realizat din transferul de criptomonede, în ipoteza în care acestea sunt achiziționate și păstrate fără a fi vândute ulterior în scopul realizării unui profit, mecanismul de impozitare nu va fi incident. Aceasta deoarece, în mod evident, este necesar ca ambele momente la care am făcut referire să fie deja concretizate. Prin urmare, indiferent de câștigul potențial pe care o persoană fizică ar putea să îl realizeze prin vânzarea criptomonedelor deja deținute, până în momentul în care vânzarea acestora operează în mod efectiv și este încasată contravaloarea lor, nu vom putea discuta despre un venit impozabil din perspectiva reglementării fiscale actuale.

În aceeași măsură, nici în ipoteza tranzacționării criptomonedelor pentru alte criptomonede nu vom putea discuta despre venituri impozabile din perspectivă fiscală. Aceasta deoarece, astfel cum am arătat deja, art. 116 alin. (2) lit. c) Cod fiscal stabilește venitul impozabil realizat din transferul de criptomonede drept diferența pozitivă dintre prețul de achiziție și prețul de vânzare. Or, prin raportare la dispozițiile legale naționale, prețul este necesar să fie stabilit în bani, respectiv în monede fiduciare (ex. RON, EUR, USD, etc.)

Reiese astfel că, în lipsa încasării contravalorii criptomonedelor în bani, cel de-al doilea moment cheie al mecanismului de impozitare la care am făcut referire în cele ce preced nu va putea fi considerat ca îndeplinit, cel puțin prin raportare la cadrul legal actual.

Criptomonedele și TVA-ul

Cu privire la activitatea de administrare a unei platforme de tranzacționare pentru criptomonede, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în mod ferm cu privire la caracterul netaxabil al unei astfel de prestări de servicii.

Prin hotărârea din 22 octombrie 2015 pronunțată în afacerea C-264/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a catalogat prestările de servicii constând în „schimbul de monede tradiționale cu unități ale monedei virtuale bitcoin și invers, efectuate contra plății unei sume care corespunde marjei constituite de diferența dintre, pe de o parte, prețul la care operatorul în cauză cumpără monedele și, pe de altă parte, prețul la care le vinde clienților săi” (par. 53), drept operațiuni scutite din perspectiva TVA, în temeiul art. 135 alin. (1) lit. e) din Directiva TVA.

Pot fi utilizate criptomonedele pentru a efectua plăți în mod valabil?

Unul dintre atributele esențiale ale criptomonedelor este reprezentat de faptul că acestea au o valoare patrimonială care, însă, este reprezentată în mod digital. Astfel, cel puțin la nivel de principiu, nu ar trebui să existe vreun impediment la efectuarea unei plăți în criptomonede. Totuși, până la momentul reglementării cadrului general al criptomonedelor, acestea nu vor putea fi utilizate pentru a face o plată în mod valabil decât în situația în care ambele părți cad de comun acord asupra acestui fapt.

În prezent, numărul companiilor care acceptă ca metodă de plată criptomonedele este unul mic. Totuși, printre acestea se regăsesc lideri de piață la nivel mondial precum Microsoft, Starbucks sau AXA Insurance. Spre exemplu, la momentul de față este posibilă achiziționarea unei licențe a sistemului de operare Windows utilizând criptomonede, mai exact Bitcoin (BTC).

Nu în ultimul rând, necesită menționat că, drept urmare a dezvoltării accelerate a fenomenului criptomonedelor, pe piață au fost lansate o serie de servicii de tipul cryptcurrency payment gateway processor (procesator de plăți în criptomonede). Aceste companii au rolul de a facilita procesarea plăților în criptomonede către companii care nu acceptă acest tip de monedă la plată.

O astfel de terță persoană care prestează servicii în calitate de procesator de plăți în criptomonede creează, în concret, o platformă prin intermediul căreia deținătorii de monede virtuale sau criptomonede pot face plăți valabile către companii care nu acceptă (încă) acest tip de monedă. Acestea funcționează sub forma unor case de schimb valutar mai complexe, unde cumpărătorul plătește către terța persoană (procesatorul de plăți în criptomonede) în monedă virtuală, aceasta convertește moneda virtuală într-o monedă fiduciară pe care vânzătorul o acceptă la plată și i-o transmite acestuia din urmă, în numele cumpărătorului.

LĂSAȚI UN MESAJ

Please enter your comment!
Please enter your name here