Evoluții parafiscale
Valentin Hiriț, Avocat (Berechet Rusu Hiriț SPARL)
Legea privind unele măsuri fiscal-bugetare pentru asigurarea sustenabilității financiare a României pe termen lung nr. 296/2023 a adus o surprinzătoare evoluție în materia „parafiscalității” din România, în continuarea unor transformări mai puțin vizibile din anii anteriori.
Înainte de a arăta despre ce e vorba, clarificăm succint noțiunea de „taxe parafiscale”. Ce sunt „taxele parafiscale” și care sunt particularitățile lor? Iată două întrebări la care nu se poate răspunde decât pe baza jurisprudenței Curții Constituționale, categoria „taxelor parafiscale” fiind, în România, creația jurisprudenței sale începând cu o decizie din anul 2012[1]. Nici Constituția, nici legea nu conțin o reglementare a acestei categorii de prestații financiare obligatorii, adică acele prestații financiare la care cetățenii (termen care include în acest caz și persoanele juridice) pot fi obligați prin lege, obligația de plată având ca temei chiar legea.
Potrivit jurisprudenței Curții Constituționale a României, prestațiile financiare obligatorii se împart în fiscale și „parafiscale” (denumite, de obicei, „taxe parafiscale”): sunt fiscale acele prestații care se fac venit la bugetul statului, bugetele unităților administrativ teritoriale și la bugetele fondurilor speciale publice (bugetul Fondului național unic de asigurări de sănătate, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru șomaj etc) iar prestațiile financiare obligatorii care se fac venit în altă parte sunt „parafiscale”, de exemplu, orice taxe sau contribuții (indiferent de denumire) care se fac venit direct la bugetul unor autorități publice autonome, așa cum ar fi ANRE, ANCOM sau ASF.
Constituția României dedică prestațiilor financiare obligatorii articolul 56[2], intitulat „Contribuții financiare”, al cărui prim alineat dispune că cetățenii sunt obligați să contribuie, prin impozite și taxe, la cheltuielile publice, aceasta fiind o îndatorire fundamentală a cetățenilor[3]. Întrucât prelevarea financiară din patrimoniul cetățeanului este o atribuție cu o gravitate aparte între atribuțiile puterii legiuitoare, în Constituție a fost prevăzută o îndatorire fundamentală a cetățeanului de a contribui la acele cheltuieli pe care prestațiile financiare obligatorii sunt menite să le finanțeze. Tradițional, această îndatorire fundamentală constituia temeiul puterii legiuitorului de a institui orice prestații financiare obligatorii. Tipurilor de prestații financiare menționate în articolul 56 din Constituție li s-a adăugat – cu ocazia revizuirii Constituției din anul 2003 – cea prevăzută la art. 139 alin. (3)[4] din Constituție, respectiv contribuția la un fond cu destinație specială, reglementat prin lege.
Pe lângă reglementarea îndatoririi fundamentale de a contribui prin prestații financiare la cheltuielile publice, articolul 56 mai conține două norme foarte importante privind limitele puterii de impune prestații financiare obligatorii cetățenilor. Alineatul (2) reglementează obligația puterii legiuitoare de a asigura „justa așezare a sarcinilor fiscale” iar alineatul (3) conține o interdicție de a stabili alte prestații financiare, cu excepția celor care ar fi impuse în circumstanțe excepționale. Și „taxele parafiscale”? Jurisprudența mai veche a Curții Constituționale lăsa să se înțeleagă – nu în mod neechivoc – că în categoria „taxelor parafiscale” ar intra exclusiv contribuțiile la fonduri cu destinație specială, reglementate la art. 139 alin. (3) din Constituție[5]. În orice caz, până la Decizia Curții Constituționale nr. 222/2022, jurisprudența Curții Constituționale cu privire la „taxe parafiscale” a avut ca obiect exclusiv prestații financiare care se încadrau și au fost încadrate în dispozițiile art. 139 alin. (3) din Constituție.
Însă din două decizii mai recente[6] reiese că, în viziunea Curții Constituționale, articolul 56 din Constituție, în întregul său, nu reglementează și nu se referă decât la prestațiile financiare obligatorii fiscale, nu și la pe cele „parafiscale”, precum și faptul că prestațiile financiare „parafiscale” nu se limitează la contribuțiile la fonduri cu destinație specială, reglementate la art. 139 alin. (3) din Constituție. Iar dacă articolul 56 nu se referă decât la prestațiile financiare fiscale înseamnă că nici principiul justei așezări a sarcinilor fiscale, nici interdicția stabilirii altor tipuri de prestații financiare nu sunt aplicabile în materia „taxelor parafiscale”.
Cu alte cuvinte, prestațiile financiare obligatorii „parafiscale” pot fi impuse de legiuitor deși nu sunt prevăzute în Constituție, ele fiind chiar dincolo de îndatorirea fundamentală de a contribui la cheltuielile publice iar libertatea legiuitorului este cât se poate de mare în stabilirea lor.
E remarcabil și că, într-o decizie din anul 2013[7], Curtea Constituțională, aplicând principiul justei așezări a sarcinilor fiscale, a declarat neconstituționale prevederi legale privind taxa „clawback” – o „taxă parafiscală” – considerând neconstituțională aplicarea acestei taxe asupra unei valori a veniturilor taxate care includea și TVA. Curtea Constituțională a revenit asupra acestei „erori” în Decizia nr. 222/2022 și a precizat expres că nici principiul justei așezări a sarcinilor fiscale, nici interdicția stabilirii altor tipuri de prestații financiare nu sunt aplicabile unei „taxe parafiscale”[8] așa cum ar fi prestația financiară obligatorie analizată în acea decizie, despre care Curtea Constituțională afirmă că nu este fiscală.
Decizia Curții Constituționale nr. 222/2022 a avut ca obiect o excepție de neconstituționalitate a dispozițiilor din ordonanțele de urgență care au reglementat contribuția de 2% din cifra de afaceri datorată de către deținătorii de licențe emise de Autoritatea Națională de Reglementare în domeniul Energiei (ANRE). Contribuția se face venit direct la bugetul ANRE iar prin OUG 114/2018 valoarea ei a fost majorată de la 0,1% la 2%, fiind aplicată cu această valoare pe tot parcursul anului 2019. Contribuția majorată a creat un excedent semnificativ la bugetul ANRE (peste o sută de milioane Euro), fapt previzibil în condițiile în care nu exista nicio nevoie reală la bugetul ANRE pentru astfel de sume și niciun plan public pentru utilizarea lor iar OUG 114/2018 nu menționa absolut nimic despre necesitatea colectării unor astfel de sume la bugetul ANRE (ceea ce nu a împiedicat însă Curtea Constituțională să refuze, în aceeași decizie, să analizeze respectarea normelor constituționale care impun motivarea ordonanțelor de urgență cu privire la situațiile extraordinare reglementate precum și urgența reglementării).
Excedentul astfel creat în bugetul ANRE a fost preluat apoi, în baza art. XVII din OUG 1/2020[9], la bugetul de stat. Venituri din „taxe parafiscale”, nesupuse – potrivit Curții Constituționale – principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale, au fost așadar preluate din bugetul instituției care le-a colectat la bugetul de stat unde, potrivit chiar Curții Constituționale, nu se pot face venit decât prestații financiare fiscale, supuse principiului justei așezări a sarcinilor fiscale și, în general, principiilor fiscalității.
Arată ca și cum a fost creat în acest mod un ingenios sistem de prelevări financiare obligatorii care ocolește principiul constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale: „taxe parafiscale” fără justă așezare a sarcinilor fiscale care se fac venit la bugetul instituțiilor publice autonome (contribuția Curții Constituționale) și preluarea de acolo a sumelor astfel colectate la bugetul de stat.
Anul 2023 a adus un nou pas în dezvoltarea acestui sistem, prin articolul XLIV din Legea privind unele măsuri fiscal-bugetare pentru asigurarea sustenabilității financiare a României pe termen lung nr. 296/2023 fiind introdusă o „taxă specială” pe unele venituri ale instituțiilor publice autonome[10]. Impozitul este de „80% din excedentul bugetar, dar nu mai puțin de 33% din valoarea veniturilor curente obținute ca urmare a încasării tarifelor/taxelor, indiferent de denumirea acestora şi de modul de reglementare, pentru activitatea curentă desfășurată sau rezultate din colectarea unor taxe/tarife ca urmare a exercitării funcțiilor de reglementare/control/prestări servicii/autorizări”. Este vorba despre un impozit (fiscal) pe veniturile instituțiilor publice autonome obținute din „taxe parafiscale”, semnificativă evoluție a sistemului de prelevări financiare obligatorii fără aplicarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale, sistem creat cu ajutorul jurisprudenței Curții Constituționale a României.
[1] Decizia Curții Constituționale nr. 892/2012 [R] referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor Legii nr. 35/1994 privind timbrul literar, cinematografic, teatral, muzical, folcloric, al artelor plastice, al arhitecturii şi de divertisment, în ansamblul său, precum şi, în special, ale art. 1 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 35/1994, publicată în M. Of. partea I nr. 849 din 14.12.2012.
[2] Articolul 56 din Constituția României: „(1) Cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. (3) Orice alte prestaţii sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situaţii excepţionale.”
[3] Există patru astfel de îndatoriri fundamentale: fidelitatea față de țară (art. 54), apărarea țării (art.55), contribuția la cheltuielile publice (art. 56), exercitarea cu bună-credință a drepturilor și libertăților (art. 57).
[4] Articolul 139 alin. (3) din Constituție: „Sumele reprezentând contribuţiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în condiţiile legii, numai potrivit destinaţiei acestora.”
[5] A se vedea articolul Prof. univ. dr. Mircea Ștefan Minea, judecător la Curtea Constituțională în perioada 2010-2019 „Despre constituționalitatea taxelor parafiscale instituite în România”: https://www.ccr.ro/wp-content/uploads/2021/01/minea.pdf
[6] Decizia Curții Constituționale nr. 900/2020 [A] referitoare la obiecția de neconstituționalitate a Legii pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M. Of partea I nr. 1274 din 22.12.2020 și Decizia Curții Constituționale nr. 222/2022 referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 2 alin. (2)-(31) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 33/2007 privind organizarea şi funcționarea Autorității Naționale de Reglementare în Domeniul Energiei, ale art. 78 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice şi a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea şi completarea unor acte normative şi prorogarea unor termene şi ale art. V din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 19/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative, publicată în M. Of partea I nr. 800 din 12.08.2022.
[7] Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 [A] referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 3^1 alin. (5) al Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, astfel cum a fost completată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale, cu referire expresă la sintagma ”care include şi taxa pe valoarea adăugată”, publicată în Monitorul Oficial partea I nr. 100 din 20.02.2013.
[8] Paragrafele 56 și 57 din Decizia Curții Constituționale nr. 222/2022.
[9] „(1) Sumele neutilizate din bugetul Autorităţii Naţionale de Reglementare în Domeniul Energiei pe anul 2019, care au fost constituite în baza prevederilor art. 2 alin. (31) şi (32) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 33/2007 privind organizarea şi funcţionarea Autorităţii Naţionale de Reglementare în Domeniul Energiei, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 160/2012, cu modificările şi completările ulterioare, se fac venit la bugetul de stat, în cont de venituri deschis pe numele Ministerului Economiei, Energiei şi Mediului de Afaceri, la capitolul 41.01. «Operaţiuni financiare», la subcapitolul 41.01.08. «Disponibil din excedentele anilor precedenţi ale instituţiilor reorganizate», iar eventualele sume virate eronat la alte subdiviziuni de venituri ale bugetului de stat se transferă la acest capitol de către Ministerul Economiei, Energiei şi Mediului de Afaceri pe bază de ordin de plată.”
[10] „(1) Începând cu data de 1 ianuarie 2024, agenţiile/autorităţile/instituţiile autonome care se află în coordonarea/subordonarea Parlamentului României şi sunt autonome din punct de vedere funcţional şi financiar datorează anual o taxă specială în procent de 80% din excedentul bugetar, dar nu mai puţin de 33% din valoarea veniturilor curente obţinute ca urmare a încasării tarifelor/taxelor, indiferent de denumirea acestora şi de modul de reglementare, pentru activitatea curentă desfăşurată sau rezultate din colectarea unor taxe/tarife ca urmare a exercitării funcţiilor de reglementare/control/prestări servicii/autorizări.
(2) Prin tarife/taxe speciale colectate potrivit legii se înţelege acele tarife/taxe, indiferent de denumirea acestora şi de modul de reglementare, aplicate de agenţiile/autorităţile/instituţiile autonome care se află în coordonarea/subordonarea Parlamentului României pentru activităţile pe care le desfăşoară de autorizare/reglementare sau de taxare/tarifare a utilizatorilor/beneficiarilor care utilizează/acţionează asupra bunurilor/pieţelor/activelor de interes şi utilitate publică, cum ar fi, fără se limiteze la acestea: operarea pe piaţa energetică a României, utilizarea spaţiului de frecvenţă al României, operarea pe piaţa de capital şi altele asemenea.”
